IPER E MAXI AMMORTAMENTO: LE NOVITÀ DELLA FINANZIARIA 2018
La Finanziaria 2018 ha apportato alcune modifiche alla disciplina dell’iper-ammortamento (maggiorazione del 150% del costo di acquisizione di specifici beni ad alto contenuto tecnologico) e del maxi ammortamento dei beni immateriali (maggiorazione del costo di acquisizione del 40%).
La Finanziaria 2017 ha previsto a favore delle imprese:
– il c.d. “iper ammortamento”, ossia il riconoscimento della maggiorazione del 150% del costo di acquisizione di beni strumentali nuovi, individuati nella Tabella A, finalizzati a favorire processi di trasformazione tecnologica / digitale;
– il c.d. “maxi ammortamento”, ossia il riconoscimento della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione a favore dei soggetti che beneficiano della maggiorazione del 150% e che effettuano investimenti in beni immateriali strumentali individuati nella Tabella B. Dette maggiorazioni spettano, come confermato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 30.3.2017, n. 4/E, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing. Le maggiorazioni in esame hanno rilevanza soltanto ai fini IRPEF / IRES e sono pertanto usufruibili nella relativa dichiarazione dei redditi.
Le stesse non producono effetti ai fini IRAP anche nei confronti dei soggetti che determinano la base imponibile con il metodo fiscale ex art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97.
Con l’art. 1, commi da 30 a 33 e 35-36, Finanziaria 2018 è stata disposta la proroga delle agevolazioni, peraltro già prevista, una prima volta, dal DL n. 91/2017; è stata prevista la possibilità di mantenere il beneficio dell’iper ammortamento anche qualora il bene materiale agevolato sia ceduto nel periodo di fruizione della maggiorazione e sostituito con un altro avente specifiche caratteristiche ed è stata inoltre ampliata la gamma dei beni immateriali agevolabili di cui alla citata Tabella B.
In merito a tali novità nonché ad altri aspetti connessi con tali agevolazioni l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni interessanti chiarimenti nei consueti incontri di inizio anno.
La Finanziaria 2018 ha prorogato altresì il c.d. maxi ammortamento, ossia la possibilità, a favore delle imprese / lavoratori autonomi che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi dall’1.1 al 31.12.2018 (30.6.2019 a condizione che entro il 31.12.2018 sia accettato il relativo ordine e pagati acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione), di incrementare il relativo costo del 30% (fino al 2017 pari al 40%). Inoltre, è stata prevista l’esclusione dal beneficio dei veicoli richiamati dal comma 1 dell’art. 164, TUIR (fino al 2017 l’esclusione era limitata ai veicoli di cui alle lett. b e b-bis).
La Finanziaria 2017 ha riconosciuto l’incremento del 150% – 40% (iper e maxi ammortamento) del costo di acquisizione per i beni acquisiti nel periodo 1.1 – 31.12.2017 ovvero 30.6.2018 a condizione che entro il 31.12.2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.
Nell’ambito del DL n. 91/2017, c.d. “Decreto Sud”, limitatamente all’iper ammortamento è stata disposta la proroga al 30.9.2018 del predetto termine del 30.6.2018 (per il maxi ammortamento dei beni materiali il termine è rimasto fissato al 30.6.2018). Ora, con i citati commi 30 e 31 dell’art. 1, Finanziaria 2018, la spettanza dell’iper e maxi ammortamento dei beni immateriali è stata estesa agli investimenti effettuati entro il 31.12.2018, ovvero entro il 31.12.2019 a condizione che entro il 31.12.2018 sia accettato il relativo ordine e siano pagati acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.
Come chiarito dall’Agenzia nel predetto incontro di inizio anno, le imprese che hanno ricevuto l’accettazione dell’ordine dal fornitore nel 2017 ma non hanno effettuato il pagamento dell’acconto pari al 20% entro il 31.12.2017, non hanno maturato il diritto all’agevolazione previsto per gli investimenti effettuati entro il 30.9.2018.
Tuttavia, per effetto della proroga di cui al citato comma 30, il bene “ordinato” nel 2017 può usufruire
dell’agevolazione prevista per gli investimenti effettuati entro il 31.12.2018, oppure entro il 31.12.2019 a condizione che l’acconto del 20% sia pagato entro il 31.12.2018.
La Finanziaria 2018 ha altresì ampliato la gamma dei beni immateriali agevolabili con il maxi ammortamento del 40% di cui alla citata Tabella B con l’aggiunta delle seguenti voci:
- sistemi di gestione della supply chain finalizzata al drop shipping nell’e-commerce;
- software e servizi digitali per la fruizione immersiva, interattiva e partecipativa, ricostruzioni 3D, realtà aumentata;
- software, piattaforme e applicazioni per la gestione e il coordinamento della logistica con elevate caratteristiche di integrazione delle attività di servizio (comunicazione intra-fabbrica, fabbrica-campo con integrazione telematica dei dispositivi on-field e dei dispositivi mobili, rilevazione telematica di prestazioni e guasti dei dispositivi on-field).
Come previsto dalla Finanziaria 2018 è possibile continuare ad usufruire dell’iper ammortamento in caso di cessione del bene agevolato a condizione che si provveda alla relativa sostituzione. In tal caso “se nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione del costo si verifica il realizzo a titolo oneroso del bene oggetto dell’agevolazione, non viene meno la fruizione delle residue quote del beneficio, così come originariamente determinate”.
Ai fini del mantenimento dell’agevolazione è richiesto che l’impresa sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dalla Tabella A, Finanziaria 2017 e che l’impresa stessa attesti l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell’interconnessione tramite dichiarazione del legale rappresentante ovvero perizia tecnica giurata / attestato di conformità per i beni il cui costo unitario di acquisizione è superiore a € 500.000.
In merito, nel citato incontro di inizio anno, l’Agenzia ha chiarito inoltre che la previsione in esame è applicabile esclusivamente per la sostituzione dei beni per i quali è fruibile l’iper ammortamento (150%) e non anche in caso di sostituzione di beni immateriali di cui alla Tabella B interessati dal maxi ammortamento (40%) e che la possibilità di sostituzione interessa anche i beni acquisiti nel biennio 2016 – 2017 e sostituiti a decorrere dal 2018. E’ stato altresì precisato che è necessario che le condizioni di cui alle predette lettere a) e b) si verifichino nello stesso periodo d’imposta di realizzo del bene oggetto dell’agevolazione. Così, ad esempio, in caso di cessione ad aprile 2018 di un bene agevolato acquistato nel 2017, l’acquisto / interconnessione del bene sostitutivo deve avvenire entro il 31.12.2018. Se la sostituzione / interconnessione avvengono nel periodo d’imposta successivo a quello di realizzo del bene originario, non è più possibile usufruire delle residue quote della maggiorazione del 150%. La sostituzione infine non comporta il venir meno della fruizione delle residue quote del beneficio, “così come originariamente determinate”.
Nell’anno di sostituzione non è necessario procedere ad alcun ricalcolo dell’agevolazione. Il dimezzamento del coefficiente di ammortamento relativo al “primo anno” si applica soltanto sulla quota di ammortamento ordinario riferita al nuovo bene.
Come disposto dal citato comma 36, Finanziaria 2018, nel caso in cui siano rispettate le predette condizioni e il costo di acquisizione dell’investimento sostitutivo sia inferiore a quello del bene originario la fruizione del beneficio continua relativamente alle quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento. A tal proposito nel citato incontro di inizio anno l’Agenzia ha chiarito, anche tramite l’esempio di seguito riportato, che la riduzione complessiva dell’agevolazione si rifletterà sull’ultima quota (o sulle ultime quote) di iper ammortamento, senza la necessità di “spalmare” la riduzione su tutte le quote successive alla sostituzione.
In caso di cessione / eliminazione del bene dal processo produttivo senza sostituzione dello stesso, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 4/E nel periodo d’imposta di cessione la maggiorazione va determinata in base al pro rata temporis, ossia considerando i giorni fino alla data della cessione, rapportati alla durata dell’esercizio e le eventuali quote non dedotte della maggiorazione non possono esser utilizzate né dal cedente né dall’acquirente (per quest’ultimo, il bene non è nuovo). Le quote di ammortamento dedotte sono definitive, non essendo infatti previsto alcun meccanismo di “restituzione”, come confermato dall’Agenzia nel citato incontro di inizio anno.
Di seguito si riportano ulteriori chiarimenti che l’Agenzia ha fornito in merito ad altri aspetti dell’iper ammortamento nonché del maxi ammortamento.
IPER AMMORTAMENTO
Oneri accessori
Secondo quanto precisato dall’Agenzia nella Risoluzione 15.12.2017, n. 152/E, al fine di individuare il costo di acquisizione dei beni vanno considerati anche gli oneri accessori di diretta imputazione, come stabilito dall’art. 110, comma 1, lett. b), TUIR. Gli oneri vanno individuati, in linea generale, avendo riguardo ai criteri stabiliti dal Principio contabile OIC n. 16.
Ora l’Agenzia specifica ulteriormente che per detti oneri accessori valgono le stesse regole temporali previste per il bene principale e di conseguenza, ai fini della spettanza dell’agevolazione, gli oneri devono essere sostenuti nel medesimo periodo previsto per il bene principale. Così, ad esempio, se per installare un macchinario acquistato nel 2017, è stato realizzato un basamento ultimato nel corso del 2016, il relativo costo non può essere aggiunto a quello del macchinario, in quanto sostenuto in un periodo anteriore a quello di decorrenza dell’agevolazione. Il costo degli oneri accessori deve considerarsi sostenuto secondo i criteri ex art. 109, TUIR.
Beni agevolabili
Tra i beni compresi nella predetta Tabella A per i quali è possibile usufruire dell’iper ammortamento rientrano i “magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica”. Come precisato dall’Agenzia, trattasi in generale, di impianti costituiti da una parte meccanica, rappresentata dall’insieme di trasloelevatori, scaffalatura, handling system, trasportatori automatici, incroci rulli / catene e da una parte elettronica / informatica funzionale a impartire, gestire ed eseguire le liste di operazioni di IN e OUT opportunatamente fornite a bordo macchina tramite appositi PLC.
La funzione di tali beni nell’ambito dei vari processi che integrano la catena di produzione del valore è tipicamente quella relativa allo stoccaggio automatico di materie prime, semilavorati, prodotti finiti o merci e alla trasformazione logistica degli stessi. Come già chiarito dal MISE nelle FAQ pubblicate nel 2017 sul proprio sito Internet, sono agevolabili anche i beni strumentali preposti alla trasformazione in senso logistico di materie prime, semilavorati, prodotti finiti e merci all’interno della fabbrica o di altri luoghi della catena del valore. L’Agenzia conferma pertanto l’applicazione dell’iper ammortamento anche per i magazzini automatizzati utilizzati nell’ambito della grande distribuzione di merci e prodotti finiti.
Interconnessione
Il momento a decorrere dal quale è possibile usufruire dell’agevolazione, distinto da quello di effettuazione dell’investimento (rilevante ai fini della spettanza della stessa), è individuabile con l’entrata in funzione del bene, che rileva ai fini del momento dal quale fruire dell’agevolazione, per il quale è comunque necessario che nello stesso periodo d’imposta si realizzi anche l’interconnessione, e con l’interconnessione del bene al sistema aziendale di gestione della produzione / rete di fornitura, che è “decisiva ai fini della fruizione dell’iper ammortamento in quanto, in mancanza di essa, il bene materiale non può accedere alla maggiorazione”.
In particolare l’agevolazione può essere usufruita dall’entrata in funzione del bene qualora nello stesso periodo d’imposta si realizzi l’interconnessione, ovvero dal periodo d’imposta dell’interconnessione qualora la stessa intervenga in un periodo successivo a quello di entrata in funzione del bene.
Come specificato dall’Agenzia nel predetto incontro di inizio anno la caratteristica obbligatoria dell’interconnessione è rappresentata dalla capacità del bene di scambiare informazioni con sistemi interni (ad esempio, sistema gestionale, sistemi di pianificazione, sistemi di progettazione e sviluppo del prodotto) e/o esterni (ad esempio, clienti, fornitori, partner nella progettazione e sviluppo collaborativo, altri siti di produzione, supply chain) per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute.
In particolare, il sistema informativo al quale la macchina si interconnette:
- scambia direttamente con la stessa informazioni inerenti a operazioni o ad altre attività connesse al ciclo produttivo e più in generale al processo di creazione del valore (processi di trasformazioni chimico, fisiche, strutturali, logistiche, ecc.);
- ne determina la sequenza ottimale con cui svolgere le operazioni;
- individua gli istanti temporali di inizio / completamento delle operazioni;
- favorisce la manutenzione predittiva;
- consente la tracciabilità di prodotto e di processo;
- supporta la gestione logistica; ecc.
Si evidenzia che il requisito dell’interconnessione non è soddisfatto qualora lo scambio di informazioni tra il sistema gestione e la macchina non è diretto ma richiede l’intervento dell’operatore persona fisica, con conseguente gestione manuale delle informazioni.
Certificazione CE dei macchinari
L’Agenzia ha precisato che per le imprese che realizzano i macchinari in economia, gli adempimenti richiesti dalla “Direttiva macchine” (dichiarazione di conformità e apposizione della marcatura CE) devono essere già stati espletati al momento della messa in servizio definitiva presso l’utilizzatore. Di conseguenza la “presunzione di conformità” attestata dal perito non può risultare sostitutiva della documentazione connessa ai predetti adempimenti e non è idonea a soddisfare gli adempimenti e le formalità richieste ai fini della fruizione dell’iper ammortamento.
Analisi tecnica
Al fine di fruire delle agevolazioni in esame il soggetto interessato deve produrre una documentazione differenziata a seconda del costo unitario di acquisizione del bene al fine di attestare che lo stesso possiede le caratteristiche tecniche tali da includerlo nell’elenco di cui alle Tabelle A / B ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione / rete di fornitura. In particolare, per i beni di costo unitario superiore a € 500.000 è necessaria la predisposizione di una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere / perito industriale iscritto nel relativo Albo ovvero di un attestato di conformità rilasciato da un Ente di certificazione. La perizia / attestato è “opportuno” che sia corredata da un’analisi tecnica che deve essere realizzata “in maniera confidenziale” dal professionista / Ente certificatore e deve essere conservata presso la sede del beneficiario dell’agevolazione e resa disponibile su richiesta dell’organo di controllo o a seguito di mandato dell’Autorità giudiziaria. In merito l’Agenzia, confermando quanto espresso dal MISE nella Circolare 15.12.2017, n. 547750 circa la necessità che la perizia / attestato contenga menzione e rinvio all’analisi tecnica, precisa che la stessa non deve essere giurata e non va allegata alla perizia / attestato. Si rammenta che per i beni di costo unitario pari / inferiore a € 500.000 è richiesta una dichiarazione del legale rappresentante, che comunque può essere sostituita dalla predetta perizia / attestato.
Cumulabilità con altre agevolazioni
L’iper ammortamento, come chiarito dall’Agenzia, è cumulabile con altre agevolazioni, come peraltro già riconosciuto nella citata Circolare n. 4/E relativamente al maxi ammortamento dei beni materiali. Di conseguenza lo stesso è cumulabile, ad esempio, con il credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno ex art. 1, comma 98, Legge n. 208/2015 nonché con il credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo. In ogni caso, l’importo risultante dal cumulo non può essere superiore al costo sostenuto per l’investimento.
MAXI AMMORTAMENTO BENI IMMATERIALI
Come accennato, la maggiorazione del 40% per i beni immateriali è riconosciuta ai soggetti che beneficiano della maggiorazione del 150%.
L’Agenzia, confermando che la norma mette in relazione il bene immateriale con il “soggetto” che fruisce dell’iper ammortamento e non con uno specifico bene materiale (“oggetto” agevolato), riconosce la spettanza dell’agevolazione anche per l’acquisto di più beni immateriali, pur in caso di investimento in un solo bene iper ammortizzabile.
MAXI AMMORTAMENTO AUTOCARRI
Come sopra accennato, dal 2018 il maxi ammortamento sui beni strumentali, riconosciuto nella misura del 30%, non spetta per (tutti) i veicoli di cui al comma 1 dell’art. 164, TUIR. Come precisato dall’Agenzia, tale esclusione non si estende agli autocarri, considerato che il citato comma 1 non richiama la disposizione di cui all’art. 54, comma 1, lett. d), Codice della strada ad essi riferita.
Di conseguenza il maxi ammortamento spetta anche per gli autocarri acquisiti entro il 31.12.2018 (30.6.2019), a condizione che gli stessi siano inerenti all’attività esercitata.