IL RAVVEDIMENTO PARZIALE

IL RAVVEDIMENTO PARZIALE

Nell’ambito del c.d. “Decreto Crescita” è stata disciplinata la possibilità, già ammessa dall’Agenzia delle Entrate in alcuni documenti di prassi, di effettuare il ravvedimento parziale degli omessi versamenti dei tributi

La nuova disposizione consente:
––il ravvedimento frazionato, ossia la regolarizzazione del versamento dovuto in più tranches;
––il tardivo versamento dell’imposta, con regolarizzazione successiva, tramite corresponsione degli interessi e della sanzione;
––il ravvedimento del versamento rateale tardivo.

Come previsto dall’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471/97, all’omesso/tardivo versamento delle imposte (IRPEF, IRES, IRAP, IVA, ecc.) è applicabile una sanzione, variabile in relazione al ritardo.

Al fine di evitare l’applicazione della sanzione piena il contribuente può regolarizzare la violazione tramite il ravvedimento ex art. 13, D.Lgs. n. 472/97.

La regolarizzazione è consentita, limitatamente ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (imposte dirette, IVA, imposte / entrate erariali, IRAP e addizionali comunale / regionale all’IRPEF), anche in caso di inizio di accessi, ispezioni e verifiche ovvero di avvenuta constatazione della violazione.

Costituiscono cause ostative al ravvedimento:

• la notifica di un avviso di accertamento/liquidazione o di ogni altro atto avente natura impositiva;
• gli avvisi bonari ex artt. 36-bis e 36-ter, DPR n. 600/73 e 54-bis, DPR n. 633/72 nonché gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta e gli avvisi di irrogazione delle sanzioni.

(Il contribuente che ha ricevuto la comunicazione degli esiti del controllo automatizzato e/o di quello formale può avvalersi del ravvedimento per sanare altre violazioni che non gli sono state contestate con tale procedura).

Con il DL n. 34/2019 è stato introdotto il nuovo art. 13-bis al D.Lgs. n. 472/97 che, con una norma di natura interpretativa, ha riconosciuto la possibilità di effettuare il c.d. “ravvedimento parziale”, già ammesso dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 23.6.2011, n. 67/E. Tale modalità di regolarizzazione è stata oggetto di posizioni giurisprudenziali divergenti.

In particolare la Corte di Cassazione, con la sentenza 13.9.2018, n. 22330, ribadendo il contenuto della sentenza 24.9.2015, n. 19017, ha affermato che “è inammissibile il ravvedimento operoso parziale, in quanto la norma pone come condizioni di perfezionamento della fattispecie tanto la regolarizzazione dell’obbligo tributario, quanto il versamento integrale della sanzione, nella prevista misura ridotta, con il pagamento degli interessi legali”.

PERFEZIONAMENTO DEL RAVVEDIMENTO

Ai fini del perfezionamento del ravvedimento è necessario il versamento:

• dell’imposta dovuta;
• degli interessi di mora (0,8% annuo dall’1.1.2019);
• della sanzione ridotta come individuata dal citato art. 13.

Sanzione ridotta		Termine
da 0,1% a 1,4%	1% per giorno x 1/10	Entro 14 giorni dalla scadenza, tenendo presente che per ogni giorno di ritardo va applicato lo 0,1%
1,5%	15% x 1/10	Dal 15° al 30° giorno dalla scadenza
1,67%	15% x 1/9	Dal 31° al 90° giorno dalla scadenza
3,75%	30% x 1/8	–– Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione (per un c.d. “tributo periodico”) –– entro 1 anno dal termine “ordinario” di versamento (per un c.d. “tributo istantaneo”)
4,29%	30% x 1/7	–– Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo alla violazione (per un c.d. “tributo periodico”) –– entro 2 anni dal termine “ordinario” di versamento (per un c.d. “tributo istantaneo”)
5%	30% x 1/6	Entro il termine di accertamento

Le percentuali per il calcolo della sanzione ridotta sopra riportate si applicano se il versamento del tributo, della sanzione ridotta e degli interessi avviene simultaneamente.

È possibile effettuare la regolarizzazione anche dopo la constatazione della violazione ossia, ad esempio, dopo la notifica del PVC; in tal caso la sanzione ridotta è sempre pari al 6% (30% x 1/5).

Va evidenziato che, ai fini del ravvedimento:

• il versamento di quanto dovuto va effettuato tramite il mod. F24 utilizzando gli specifici codici tributo previsti;
• non è richiesto che gli importi dovuti siano versati contestualmente; è, infatti, possibile versare la sanzione in un momento successivo rispetto a quello di versamento dell’imposta e/o degli interessi.

RAVVEDIMENTO PARZIALE

Il nuovo art. 13-bis, D.Lgs. n. 472/97 prevede che:

“L’articolo 13 si interpreta nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell’istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purchè nei tempi prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) del comma 1 del medesimo articolo 13.

Nel caso in cui l’imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento; gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo; la riduzione prevista in caso di ravvedimento è riferita al momento del perfezionamento dello stesso. Nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo, ovvero per il versamento complessivo, applicando in tal caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata”.

La nuova disposizione riconosce, di fatto, le seguenti 3 possibilità di regolarizzazione:

1. ravvedimento frazionato;

2. tardivo versamento dell’imposta, con ravvedimento successivo;

3. ravvedimento di versamento rateale tardivo.

Va evidenziato che la novità in esame:

• è applicabile soltanto ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, con conseguente esclusione, ad esempio, dei tributi locali, doganali e delle accise;
• ha efficacia retroattiva essendo introdotta con una norma di interpretazione autentica. Di conseguenza la stessa esplica efficacia anche sugli eventuali contestazioni / contenziosi inessere aventi ad oggetto le predette fattispecie.

1. RAVVEDIMENTO FRAZIONATO

Con riguardo al ravvedimento frazionato, il Legislatore, con il primo periodo del citato art. 13-bis ha, di fatto, disciplinato quanto già ammesso dall’Agenzia delle Entrate con la citata Risoluzione n. 67/E.

In tale sede l’Agenzia ha:

• escluso la “rateazione delle somme da ravvedimento”, ossia la possibilità di perfezionare la regolarizzazione con il versamento della “prima rata”, beneficiando della riduzione complessiva delle sanzioni applicabili anche in caso di versamento delle “rate” successive effettuato oltre i termini previsti;
• riconosciuto il “ravvedimento parziale”, ossia il perfezionamento della regolarizzazione in caso di versamento “frazionato” di quanto dovuto. A tal fine è necessaria la corresponsione degli interessi e della sanzione commisurati alla frazione del debito di imposta versato tardivamente.

Esempio 1 La Alfa srl ha omesso il versamento dell’IVA del mese di agosto 2019, pari a € 9.300, da effettuare entro il 16.9.2019. La società intende regolarizzare la violazione in 2 tranches:

• in data 16.10.2019 – € 6.300

• in data 31.10.2019 – € 3.000

Versando la sanzione e gli interessi alle predette date, relativamente a ciascuna tranche di imposta, ai fini del ravvedimento gli importi dovuti sono così determinati.

Versamento	Imposta	Interessi	Sanzione ridotta
16.10.2019	€ 6.300	€ 4,14 (6.300 x 30gg / 365gg x 0,8%)	€ 94,5 (6.300 x 15% x 1/10)
31.10.2019	€ 3.000	€ 2,96 (3.000 x 45gg / 365gg x 0,8%)	€ 50 (3.000 x 15% x 1/9)

Esempio 2 La ditta individuale Gianni Omega ha omesso il versamento delle ritenute sui redditi da lavoro dipendente riferite al mese di agosto 2019, pari a € 3.800, da effettuare entro il 16.9.2019. La stessa intende regolarizzare la violazione in 2 tranches:

• in data 16.10.2019 – € 2.000

• in data 20.12.2019 – € 1.800

Versando la sanzione e gli interessi alle predette date, relativamente a ciascuna tranche di imposta, ai fini del ravvedimento gli importi dovuti sono così determinati.

Versamento	Imposta	Interessi	Sanzione ridotta
16.10.2019	€ 2.000	€ 1,32 (2.000 x 30gg / 365gg x 0,8%)	€ 30 (2.000 x 15% x 1/10)
20.12.2019	€ 1.800	€ 3,75 (1.800 x 95gg / 365gg x 0,8%)	€ 33,75 (1.800 x 15% x 1/8)

Va evidenziato che l’Agenzia, nella Circolare 2.8.2013, n. 27/E, ha affermato che “il ravvedimento di quanto originariamente e complessivamente dovuto [può] considerarsi perfezionato anche solo parzialmente, cioè limitatamente all’importo versato entro la scadenza del termine per il ravvedimento”.

In caso di “riscontro” da parte dell’Ufficio della violazione, sulla quota residua (non regolarizzata) è irrogata la sanzione in misura piena.

Esempio 3 La ditta individuale Lucia Delta ha omesso il versamento delle ritenute sui redditi da lavoro dipendente riferite al mese di settembre 2019, pari a € 8.500, da effettuare entro il 16.10.2019. La stessa intende regolarizzare l’omesso versamento limitatamente all’importo di € 6.000 in data 29.10.2019.

Considerato che il versamento dell’imposta è effettuato il 13° giorno successivo alla scadenza, la sanzione piena è pari al 13% (1% x 13 giorni).

Ai fini del ravvedimento gli importi dovuti sono così determinati.

Versamento	Imposta	Interessi	Sanzione ridotta
29.10.2019	€ 6.000	€ 1,71 (6.000 x 13gg / 365gg x 0,8%)	€ 78 (6.000 x 13% x 1/10)

Non avendo regolarizzato il residuo omesso versamento (€ 2.500), l’Ufficio in sede di liquidazione ex art. 36-bis, DPR n. 600/73 applicherà la sanzione del 30% soltanto su tale importo, in quanto il ravvedimento è considerato perfezionato limitatamente a € 6.000.

2. TARDIVO VERSAMENTO (INTEGRALE) DELL’IMPOSTA E VERSAMENTO SUCCESSIVO DI SANZIONI ED INTERESSI

Il secondo periodo del citato art. 13-bis disciplina l’ulteriore caso in cui l’imposta è versata in ritardo

e la regolarizzazione (perfezionamento), tramite corresponsione degli interessi e della sanzione, interviene successivamente rispetto al versamento tardivo dell’imposta. In presenza di tale fattispecie:

• la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento;
• gli interessi sono dovuti per il periodo del ritardo;
• la misura della riduzione della sanzione è riferita al momento del perfezionamento del ravvedimento e pertanto al momento di corresponsione della sanzione e non a quello, antecedente, di versamento dell’imposta.

Tale modalità di regolarizzazione è già stata riconosciuta nell’ambito della Circolare 12.10.2016, n. 42/E. In tale occasione l’Agenzia, dopo aver confermato che il ravvedimento si perfeziona (anche parzialmente) solo al termine del “procedimento complesso – consistente sia nella regolarizzazione del comportamento (versamento del tributo), sia nel versamento delle sanzioni, sia nel versamento degli interessi” e che in ogni caso “non è necessario che ciò avvenga in un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del versamento del tributo e/o degli interessi” ha precisato che al fine di individuare la misura della riduzione applicabile alla sanzione ex art. 13, D.Lgs. n. 472/97 “rileva il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata”.

Pertanto, come accennato, nel caso in cui l’imposta dovuta sia versata, per l’intero ammontare, in ritardo, e il ravvedimento, con il versamento della sanzione/interessi intervenga soltanto successivamente:

• la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento. Così, come esemplificato dalla stessa Agenzia, in caso di versamento dell’imposta con un ritardo di 20 giorni, opera la sanzione del 15%. Pertanto, al fine di individuare la sanzione “piena” rileva la data di versamento dell’imposta e non quella di effettuazione del ravvedimento, ossia di versamento delle sanzioni / interessi;
• gli interessi sono dovuti per il periodo di ritardo. Come risulta dall’esempio dell’Agenzia, gli interessi vanno determinati dalla data di scadenza a quella di versamento dell’imposta (ossia, nel caso di specie, 20 giorni);
• la riduzione in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfezionamento dello stesso ed è applicata alla sanzione dovuta in relazione al ritardo nel versamento del tributo. Di fatto “il momento rilevante per valutare la riduzione sanzionatoria da ravvedimento (anche parziale) … è quello in cui la sanzione viene regolarizzata, ossia quando la stessa viene versata”.

Esempio 4 La ditta individuale Carlo Beta ha omesso il versamento dell’IVA del mese di luglio 2019, pari a € 4.500, da effettuare entro il 20.8.2019. L’imposta è stata versata in data 28.8.2019. La regolarizzazione, con il versamento della sanzione e degli interessi, è effettuata il 10.10.2019.

In tal caso, considerato che il versamento dell’imposta è effettuato l’8° giorno successivo alla scadenza, la sanzione piena è pari all’8% (1% x 8 giorni). La riduzione applicabile alla sanzione è pari a 1/9, posto che il ravvedimento interviene entro 90 giorni.

Gli interessi sono determinati per il periodo compreso tra la scadenza e la data di effettivo versamento dell’imposta (dal 20.8 al 28.8).

Ai fini del ravvedimento gli importi dovuti sono, pertanto, così determinati.

Versamento	Imposta	Interessi	Sanzione ridotta
28.8.2019	€ 4.500	—	—
10.10.2019	—-	€ 0,79 (4.500 x 8gg / 365gg x 0,8%)	€ 40 (4.500 x 8% x 1/9)

Esempio 5 Con riferimento all’esempio 4, si ipotizzi che la regolarizzazione, con il versamento della sanzione e degli interessi, sia effettuata il 30.11.2019. In tal caso, la riduzione applicabile alla sanzione è pari a 1/8, posto che il ravvedimento interviene oltre 90 giorni ma entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui è stata commessa la violazione. La riduzione è applicabile alla sanzione (piena) dell’8%.

Ai fini del ravvedimento gli importi dovuti sono, pertanto, così determinati.

Versamento	Imposta	Interessi	Sanzione ridotta
28.8.2019	€ 4.500	—	—
30.11.2019	—	€ 0,79 (4.500 x 8gg / 365gg x 0,8%)	€ 45 (4.500 x 8% x 1/8)

Esempio 6 La ditta individuale Pio Tau ha omesso il versamento di una ritenuta su un compenso professionale riferita al mese di agosto 2019, pari a € 650, da effettuare entro il 16.9.2019. La stessa, in data 17.10.2019, ha regolarizzato la violazione versando i seguenti importi (gli interessi e la sanzione sono stati determinati considerando erroneamente 30 giorni anziché i 31 giorni effettivamente intercorsi tra il 16.9 e il 17.10).

Versamento	Imposta	Interessi	Sanzione ridotta
17.10.2019	€ 650	€ 0,43 (650 x 30gg / 365gg x 0,8%)	€ 9,75 (650 x 15% x 1/10)

Accortosi dell’errore il contribuente, in data 8.11.2019, procede a correggere il ravvedimento effettuato, provvedendo al ricalcolo degli interessi e della sanzione.

Versamento	Imposta	Interessi	Sanzione ridotta
8.11.2019	—	€ 0,44 (650 x 31gg / 365gg x 0,8%)	€ 10,83 (650 x 15% x 1/9)

Di conseguenza, il contribuente dovrà corrispondere:

–– € 0,01 (0,44 – 0,43) a titolo di interessi
–– € 1,08 (10,83 – 9,75) a titolo di sanzione.

3. RAVVEDIMENTO VERSAMENTO RATEALE TARDIVO

ll Legislatore, con il terzo periodo dell’art. 13-bis in esame, ha stabilito che in caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, la regolarizzazione è possibile:

• autonomamente per i singoli versamenti, con le riduzioni delle sanzioni riferite al momento del perfezionamento del ravvedimento;
• per il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data del ravvedimento.

Anche tale fattispecie è stata già esaminata dall’Agenzia nella citata Circolare n. 42/E, nella quale è stato affermato che in caso di versamento dell’imposta effettuato (tardivamente) in 2 tranches, la prima entro 30 giorni e la seconda entro 90 giorni dalla scadenza, ai fini del ravvedimento va applicata la riduzione riferita al momento in cui la sanzione e gli interessi sono effettivamente versati.

Di conseguenza il contribuente può:

• ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni di cui alle lett. a) e a-bis), ossia pari rispettivamente a 1/10 e 1/9, qualora la sanzione e gli interessi siano versati entro 30 e 90 giorni;
• ravvedere il versamento complessivo applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la violazione è regolarizzata. In tal caso si ritiene che gli interessi debbano essere calcolati tenendo conto della data di ciascun singolo versamento.

Va evidenziato che la fattispecie di “versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti” dovrebbe essere riferita ai casi di tardivo versamento dell’imposta rateizzata in base ad una specifica previsione normativa. È il caso, ad esempio, dei versamenti a rate delle imposte derivanti dalla dichiarazione IVA / redditi / IRAP.

Non è invece chiaro se tale possibilità interessi anche i versamenti collegati ad altre fattispecie quali l’accertamento con adesione, l’acquiescenza e gli avvisi bonari, per le quali il relativo ravvedimento  è espressamente disciplinato dal comma 6 dell’art. 15-ter, DPR n. 602/73. Va comunque rilevato che tale ultima disposizione contiene il rinvio all’art. 13, D.Lgs. n. 472/97, cui sono applicabili le previsioni dell’art. 13-bis in esame!

Esempio 7 La ditta individuale Pietro Dedra ha scelto di effettuare il versamento del saldo IRPEF pari a € 2.000 risultante dal mod. REDDITI 2019 PF in 2 rate (la prima al 30.9.2019 pari a € 1.000, la seconda al 16.10.2019 pari a € 1.000 + 1,80 interessi 0,18%).

A seguito della riliquidazione della dichiarazione (a causa di un onere deducibile indicato in misura superiore a quanto spettante) l’imposta dovuta risulta pari a € 6.500.

Lo stesso versa tardivamente quanto ancora dovuto (€ 4.500). In particolare:

–– integrazione prima rata, pari a € 2.250 (3.250 – 1.000);

–– integrazione seconda rata, pari a € 2.250 (3.250 – 1.000) + € 4,05 interessi 0,18%.

In tal caso è possibile, alternativamente:

• effettuare il ravvedimento per ciascuna rata. Ipotizzando che la regolarizzazione venga effettuata il 10.12.2019 e il 31.1.2020 gli importi dovuti sono così determinati.

––integrazione prima rata:

Versamento	Imposta	Interessi (dal 30.9 al 10.12)	Sanzione ridotta
10.12.2019	€ 2.250	€ 3,50 (2.250 x 71gg / 365gg x 0,8%)	€ 37,50 (2.250 x 15% x 1/9)

 ––integrazione seconda rata:

Versamento	Imposta	Interessi (dal 16.10 al 31.1)	Sanzione ridotta
31.1.2020	€ 2.254,05	€ 5,29 (2.254,05 x 107gg / 365gg x 0,8%)	€ 84,53 (2.254,05 x 30% x 1/8)

• effettuare il ravvedimento per l’importo complessivo. In tal caso, ipotizzando che la regolarizzazione venga effettuata il 31.1.2020 gli importi dovuti sono così determinati.

Versamento	Imposta	Interessi	Sanzione ridotta
31.1.2020	€ 4.504,05	€ 3,50 (2.250 x 71gg / 365gg x 0,8%) + € 5,29 (2.254,05 x 107gg / 365gg x 0,8%)	€ 168,90 (4.504,05 x 30% x 1/8)

In tal caso la sanzione è determinata sull’intero importo dovuto considerando che tra la prima scadenza (30.9) e la data del versamento sono decorsi più di 90 giorni.

Rif.

Paolo Marraghini – Tel. 0575399428 – e-mail: p.marraghini.consulente@confindustriatoscanasud.it

Laura Caccialupi – Tel. 0575399437 – e-mail: l.caccialupi@confindustriatoscanasud.it